Az előző blogbejegyzésünkben bemutatott elméleti lehetőségek azonban gyakorlati kérdéseket vetnek fel, melyek közül talán a legfontosabb egy számviteli jellegű kérdés, mégpedig az, hogy hogyan lehet a szellemi vagyon értékét megállapítani a társaságokba való bevitel érdekében.

Erre az IAS/IFRS (nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok) szabályrendszere ad választ, mely egy olyan standardizált számviteli szabályrendszer, melyet az International Accounting Standards Board, vagyis a Nemzetközi Számviteli Szabvány Testület bocsátott ki azzal a céllal, hogy a szabványt alkalmazó országokban jelenlévő fogalmak, eljárások, illetve módszerek között minél kevesebb eltérés legyen, ami által az IFRS standardet alkalmazó cégek is könnyebben összehasonlíthatók egymással. A szabványok sajátossága az elvi megközelítés, illetve a keretjelleg. Az immateriális javakra 2004-ig az IAS 38 vonatkozott, mely elnevezés abból adódik, hogy csak a 2000 után kibocsátott standardok kapják meg az IFRS elnevezést. Az IAS 38 azonban 2004-ben egy fundamentális reformon esett át, melynek alapja az volt, hogy a korábbi változat az immateriális eszközök maximális gazdasági élettartamát 20 évben maximalizálta. A reform ezt a kikötést törölte el, és ezennel kimondta, hogy létezhetnek olyan immateriális javak, melyeknek határozatlan idejű hasznos élettartama van.

A számvitel egységesítésének igénye azonban nem csak a kontinensen merült fel: az Egyesült Államokban is standardizált számviteli szabályokkal dolgoznak, az ún. US GAAP-pal (FAS 141-142). Bár a két szabványrendszer alapjaiban tér el egymástól (az IFRS inkább elméleti megközelítésű, míg a GAAP inkább a gyakorlati oldalra és az egyes esetek speciális megoldásaira helyezi a hangsúlyt), a 2000-es évek végén felmerült a harmonizáció igénye, melynek következményeképp 2007-től külföldi vállalatok esetében az IFRS szerinti beszámolókat is elfogadja az Amerikai Értékpapír- és Tőzsdefelügyelet (SEC). Ezen intézkedés lenagyobb nyertesei azon uniós társaságok, melyek az amerikai tőzsdére kívánnak lépni (ugyanez fordítva is igaz: minden EU tagállam elfogadja az US GAAP alapján elkészített beszámolókat IFRS-re való átkonvertálás nélkül is).
A standard komoly előfeltételeket fűz ahhoz, hogy egy immateriális eszköz kimutatható legyen a gazdálkodó egységek által. Az egyes kritériumok vizsgálata előtt azonban érdemes megvizsgálni a standard szóhasználata szerinti immateriális javak/eszközök fogalmát.

Az eszközök fogalma alá a WIPO (World Intellectual Property Organisation) megközelítése szerint minden olyan erőforrás besorolható, melyet bármilyen múltbeli esemény következtében egy gazdasági szereplő felügyel és melyből jövőbeni gazdasági haszon várható. Ezen belül beszélhetünk immateriális eszközökről, melyeknek sajátossága, hogy fizikai megnyilvánulásuk nincs, csak gazdasági tulajdonságaik, ill. hatásaik (gazdasági haszon keletkeztetése) alapján testesülnek meg.

Az immateriális eszközök csoportja is két alcsoportra osztható, a jogi jellegű eszközök a szellemi vagyon általános fogalma alá tartoznak és bíróság előtt is védhető tulajdonjog, oltalom kapcsolódik hozzájuk; vagyis mások kizárásának lehetőségét rejtik magukban. Ezzel szemben a versenyszemléletű eszközök feletti rendelkezés értéke a kizárólagos hasznosításban rejlik, vagyis abban, hogy a szellemi vagyon feletti irányítási jogokat ki láthatja el.

Az IFRS Standard fontosabb előírásai

Az immateriális javakra az IAS 38 vonatkozik, melyet élesen el kell különítenünk az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standardtől. Az elhatárolás alapját az képezi, hogy az adott eszköznek melyik eleme a jelentősebb. Például az a számítógépes szoftver, amely egy számítógépes vezérlésű gépi berendezéshez tartozik, és az anélkül a konkrét szoftver nélkül nem működőképes, integrált részét képezi a kapcsolódó gépi berendezésnek, és ezért azt tárgyi eszközként kezelik. Ugyanez vonatkozik a számítógép operációs rendszerére. Amikor a szoftver nem integrált része az adott hardvernek, a szoftvert immateriális eszközként kezelik. Ugyanez a standard vonatkozik többek között a reklámtevékenységhez, a képzéshez, a beindítási és a kutatási és fejlesztési tevékenységekhez kapcsolódó ráfordításokra. A kutatási és fejlesztési tevékenység az ismeretek bővítésére irányul. Ezért, bár e tevékenységek eredményezhetnek fizikai formában meglévő eszközt (például egy prototípust), az eszköz fizikai összetevője másodlagos az immateriális összetevővel, azaz a benne megtestesülő tudással szemben.

A standard tárgyi hatálya alá vonja a számítógépes szoftvereket, szabadalmakat, szerzői jogokat, mozgófilmeket, vevőlistákat, jelzáloghitelek beszedési jogosítványait, halászati engedélyeket, importkvótákat, franchise-szerződéseket, vevő, vagy szállítói kapcsolatokat, vevőhűséget, piaci részesedést és marketingjogokat. Azonban kiegészítő rendelkezésképp hozzáteszi, hogy amennyiben valamely tétel nem felelne meg az immateriális eszköz definíciójának (vagyis vagy nem azonosítható, vagy az erőforrás feletti ellenőrzés és a jövőbeni gazdasági hasznok megléte nem feltétlenül állapítható meg), a megszerzésére vagy előállítására fordított ráfordítást annak felmerülése időpontjában ráfordításként kell elszámolni. Ha azonban egy tételt egy üzleti kombinációban szereznek meg, az az akvizíció időpontjában megjelenített goodwill részét képezi.

A standard egyértelműen megkülönbözteti egymástól az immateriális eszközöket, illetve a goodwillt. Az elhatárolás szempontja pedig az azonosíthatóság. Az üzleti kombinációban megszerzett goodwill ugyanis a felvásárló által olyan eszközökből származó jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozások miatti kifizetést testesít meg, amelyek egyedileg nem azonosíthatók vagy egyenként nem felelnek meg a megjelenítés feltételeinek. Egy eszköz akkor felel meg az immateriális eszköz meghatározásában szereplő azonosíthatóság feltételének, amikor:

(a) elválasztható, vagyis azt el lehet választani vagy ki lehet vonni a gazdálkodó egységből és el lehet adni, át lehet adni, arra engedélyt lehet biztosítani, bérbe lehet adni, vagy ki lehet cserélni egyedileg, vagy valamely kapcsolódó szerződéssel, eszközzel, vagy kötelezettséggel együtt; vagy

(b) a szerződésen alapuló vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy e jogok átruházhatóak-e, vagy elválaszthatóak-e a gazdálkodó egységtől, vagy más jogoktól és kötelmektől.

Ahhoz azonban, hogy egy tétel immateriális eszközként lehessen megjeleníthető, további feltételek teljesülését is bizonyítani kell, mégpedig azt, hogy az eszköz megfelel a megjelenési kritériumoknak. Egy immateriális eszközt akkor, és csak akkor kell megjeleníteni, ha: (a) valószínű, hogy az eszköznek tulajdonítható várható jövőbeni gazdasági hasznok be fognak folyni a gazdálkodó egységhez; valamint (b) az eszköz bekerülési értéke megbízhatóan mérhető.

Az immateriális eszközt kezdetben bekerülési értéken kell értékelni. Az egyedileg megszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke általában megbízhatóan meghatározható. Ez különösen így van, amikor a vételár pénzeszköz vagy más monetáris eszköz. Az immateriális eszköz egyedi megszerzéséért kifizetett ár tükrözi azon várakozásokat, hogy az eszközben megtestesülő várható jövőbeni gazdasági haszon be fog folyni a gazdálkodó egységhez. Más szavakkal, a valószínűség hatása az eszköz bekerülési értékében tükröződik. Az egyedileg megszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke tartalmazza:

(a) annak vételárát, beleértve az importvámokat és vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott árengedményeket (kereskedelmi kedvezmény és rabatt); valamint

(b) a közvetlenül az eszköz rendeltetésszerű használatra való előkészítésének tulajdonítható költségeket (pl.: a munkavállalói juttatásoknak az eszköz működőképes állapotba hozásából közvetlenül származó költségei, az eszköz működőképes állapotba hozásához közvetlenül kapcsolódó szakértői díjak, az eszköz megfelelő működése tesztelésének költségei)

Nem tartoznak azonban ide a következő ráfordítások: új termék vagy szolgáltatás bevezetésének költségei (beleértve a reklám és promóciós tevékenység költségeit), egy új helyszínen vagy új vevőcsoporttal történő üzleti tevékenység költségei (beleértve a munkavállalók képzésének költségeit), továbbá az igazgatási és egyéb általános költségek.

Az egyes költségeknek az immateriális eszköz könyv szerinti értékében történő megjelenítése addig tart, amíg az eszköz az ahhoz szükséges állapotba nem kerül, hogy képes legyen a vezetés szándékainak megfelelő működésre. Ily módon az immateriális eszköz használata vagy máshová történő átcsoportosítása során felmerült költségek nem képezik részét a könyv szerinti értéknek. Például az alábbi költségek nem képezik részét az immateriális eszköz könyv szerinti értékének:

(a) azok a költségek, amelyek akkor merülnek fel, amikor az eszköz már képes a vezetés szándékainak megfelelő működésre, de még nincs használatba véve; valamint

(b) a kezdeti működési veszteségek, mint például amelyek azalatt keletkeznek, hogy az eszköz outputjára vonatkozó kereslet kialakul.

Az immateriális javak jellegéből adódóan számos esetben nem lehet az adott eszközt kiegészíteni, vagy valamely részét kicserélni. Ennek megfelelően a legtöbb utólagosan felmerülő ráfordítás valószínűleg a meglévő immateriális eszköz által megtestesített várható jövőbeni gazdasági hasznokat tartja fenn, és nem felel meg az immateriális eszköz definíciójának, valamint a jelen standardban meghatározott megjelenítési kritériumoknak. Továbbá gyakran nehéz a későbbi ráfordítást egy egyedi immateriális eszközhöz, nem pedig a gazdálkodó egység egészéhez hozzárendelni. Ezért az utólagos ráfordítások – a megszerzett immateriális eszköz kezdeti megjelenítését követően felmerülő, vagy a saját előállítású immateriális eszköz befejezését követő ráfordítások – csak ritkán kerülnek az eszköz könyv szerinti értékében megjelenítésre. A márkanevekkel, újságcímekkel, kiadványcímekkel, vevőlistákkal és más tartalmilag hasonló tételekkel kapcsolatban felmerült későbbi ráfordítást (függetlenül attól, hogy azok külső forrásból beszerzettek, vagy saját előállításúak) mindig az eredményben számolják el annak felmerülésekor. Ennek oka, hogy az ilyen ráfordítást nem lehet az üzlet egészének fejlesztésére fordított ráfordításoktól megfelelően elkülöníteni.

Amennyiben egy immateriális eszközt valamely üzleti kombináció során szereznek meg, az adott immateriális eszköz bekerülési értéke annak az akvizíció időpontjában érvényes valós értéke. Az immateriális eszköz valós értéke tükrözi az annak valószínűségére vonatkozó piaci várakozásokat, hogy az eszközben megtestesülő jövőbeni gazdasági hasznok befolynak a gazdálkodó egységhez. Más szavakkal, a valószínűség hatása az immateriális eszköz valós értéke meghatározásában tükröződik. Az üzleti kombináció során megszerzett immateriális eszköz lehet, hogy elválasztható, de csak más kapcsolódó tárgyi és immateriális eszközökkel együtt. Például, egy magazin kiadványneve lehet, hogy nem adható el a kapcsolódó előfizetői adatbázis nélkül, vagy egy ásványvíz márkaneve esetleg valamely konkrét forrásra vonatkozik, és az a forrástól elkülönítve nem adható el. Ilyen esetekben a felvásárló az eszközök csoportját egyetlen eszközként jeleníti meg a goodwilltől elkülönítve, amennyiben a csoportban lévő eszközök egyedi valós értéke nem megbízhatóan meghatározható.

Hasonlóképpen, a „márka”’ és „márkanév” kifejezéseket is gyakran szinonimaként használják a védjegyekre és egyéb megjelölésekre. Ugyanakkor az első kettő általános marketingkifejezés, ami egymást kiegészítő eszközök egy csoportjára, pl. védjegyre (vagy szolgáltatás megjelölésre) vonatkozik, és az a márkanévre, összetételre, receptekre és technológiai szakértelemre egyaránt vonatkozik. A felvásárló az egy márkát alkotó, egymást kiegészítő immateriális javak egyetlen eszközcsoportját jeleníti meg, amennyiben az egymást kiegészítő eszközök egyedi valós értéke nem határozható meg megbízhatóan. Amennyiben az egymást kiegészítő eszközök valós értéke megbízhatóan meghatározható, a felvásárló egyetlen eszközként is megjelenítheti azokat, feltéve, hogy az egyedi eszközök hasznos élettartama hasonló.

Az egyetlen olyan körülmény, amely esetén előfordulhat, hogy nem lehetséges az üzleti kombináció során megszerzett immateriális eszköz valós értékét megbízhatóan meghatározni, az, ha az immateriális eszköz valamely törvényes vagy szerződéses jogból keletkezik, és: (a) nem elválasztható; vagy (b) elválasztható, de nincs korábbi időszakból származó bizonyíték ugyanezen vagy hasonló eszközök adásvételi ügyleteire, és a valós érték más módon történő becslése nehezen mérhető változóktól függene.

Az aktív piacon jegyzett piaci árak biztosítják az immateriális eszköz valós értékének legmegbízhatóbb becslését. A megfelelő piaci ár általában az adott időpontban érvényes vételi (bid) ár. Ha nincs aktuális vételi (bid) ár, a legutóbbi hasonló ügylet során érvényesített ár szolgálhat alapul a valós érték megbecsléséhez, feltéve, hogy a gazdasági feltételekben nem történt jelentős változás az ügylet időpontja és az eszköz valós értékének megbecslése időpontja között eltelt időszak folyamán.

Amennyiben egy eszközre nézve nem létezik aktív piac, a valós érték azt az összeget tükrözi, amelyet a gazdálkodó egység a beszerzés időpontjában fizetett volna az eszközért egy jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek között szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében, a rendelkezésre álló legjobb információk alapján. Ezen összeg meghatározásakor a gazdálkodó egység a hasonló eszközökre vonatkozó közelmúltbeli ügyleteket veszi figyelembe.

Az egyedi immateriális javak adásvételében rendszeresen részt vevő gazdálkodó egységek ezen eszközök valós értékének indirekt módon való meghatározására vonatkozó módszereket fejleszthettek ki. Ezen módszerek akkor alkalmazhatók az üzleti kombináció során megszerzett immateriális eszköz kezdeti értékeléséhez, ha a módszerek célja a valós érték megállapítása, és ha az abban az iparágban lévő aktuális ügyleteket és gyakorlatot tükröznek, amelyhez az eszköz tartozik.

A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke attól az időponttól felmerülő ráfordítások összessége, amikor az immateriális eszköz először megfelel a standard által meghatározott megjelenítési kritériumoknak. A korábban költségként elszámolt ráfordítás aktiválása tilos. A saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke magában foglalja az eszköznek a vezetés szándékainak megfelelő használatra alkalmassá válásához szükséges, az eszköz létrehozásához, elkészítéséhez, és előkészítéséhez közvetlenül kapcsolódó költségeket

A saját előállítású goodwill, márkanevek, újságcímek, kiadványcímek, vevőlisták és más tartalmilag hasonló tételek nem jeleníthetők meg immateriális javakként.

dr. Dobos István / dr. Reim Szandra / Keresnyei János

Szerzői joggal, szellemi tulajdonnal, védett ismerettel (know-how) kapcsolatos kérdése van? Szívesen állunk rendelkezésére – dobos@doboslegal.eu

dr. Dobos István ügyvéd / dr. Reim Szandra [jog]
Keresnyei János [szellemi eszköz management]
e-mail: dobos@doboslegal.eu
+3630-3088151